2.12 存货

2.12.1 存货概述

资产的另一大类是存货。什么是存货呢？其包含的范围有点广。存货是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具和动植物等。政府储备物资、收储土地等不属于存货的范围。

行政事业单位的存货的具体内容如下：

（1）在途物品：包括货款已付或已开出商业汇票但尚未验收入库的在途材料等物资。

（2）库存物品：包括单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的各种材料、产品、包装物和低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具和动植物等。已完成的测绘、地质勘查和设计成果等也属于库存物品的范围。

（3）加工物品：包括单位自制或委托外单位加工的各种物品，未完成的测绘、地质勘查和设计成果也属于加工物品的范围。

单位随买随用的零星办公用品可以在购进时直接列作费用，不纳入存货的核算范围。单位受托存储保管的物资和受托转赠的物资不符合存货的确认条件，属于“受托代理资产”。单位控制的政府储备物资属于“政府储备物资”项目，单位为在建工程购买和使用的材料物资属于“工程物资”项目，不属于存货的核算范围。

2.12.2 存货的初始计量

单位存货的取得主要是通过外购和自制两个途径。从理论上讲，单位不管从何种途径取得的存货，凡是与取得存货有关的支出均应计入存货的历史成本或实际成本之中。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个部分。

（1）采购成本：一般包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及使得存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。

（2）加工成本：政府会计主体自行加工的存货，其成本包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和按照一定方法分配的与存货加工有关的间接费用；政府会计主体委托加工的存货，其成本包括委托加工前存货成本、委托加工的成本（如委托加工费以及按规定应计入委托加工存货成本的相关税费等）以及使存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。

（3）其他成本：是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。

通过非货币性交易、投资者投入、接受捐赠、无偿调入和盘盈等方式取得的存货的成本确定方法如下：

（1）通过非货币性交易换入的存货，按换出资产的评估价值，加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入存货所发生的其他相关支出确认成本。

（2）投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。

（3）接受捐赠的存货，应当分别按以下情况确认：捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上相关税费、运输费等确定，类似于采购成本的确认；捐赠方没有提供有关凭据但按规定经过资产评估的，按照评估价加上相关税费、运输费等确定；捐赠方没有提供凭据也未经资产评估的，参照同类或类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费、运输费等确认；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。

（4）无偿调入的存货，成本按照调出方账面价值加上相关税费、运输费等确认。

（5）盘盈取得的存货，按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。

在确定存货成本的过程中需要注意的是，下列费用不应当计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和间接费用，如由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及间接费用。

（2）仓储费用（不包括在加工过程中为达到下一个加工阶段所必需的仓储费用）。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

行政事业单位的存货是由财会部门和存货管理部门共同核算的：会计部门负责存货的收入、发出和结存的金额和数量核算；存货管理部门负责存货收入、发出和结存的数量核算。这里所说的核算指的是会计部门的核算。

2.12.3 在途物品的核算

“在途物品”科目核算单位采购材料等物资时货款已付或已开出商业汇票但尚未验收入库的在途物品的采购成本。本科目可按照供应单位和物品种类进行明细核算。

例：2019年4月18日，事业单位非独立核算部门购入乙材料，价款为50000元，增值税额为6500元，取得增值税普通发票，款项已经通过网银支付，材料尚未运达单位。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年4月20日，乙材料运达单位，验收入库。现金支付运费500元，取得增值税普通发票。作会计分录如下（单位：元）：

（1）支付运费时：

同时：

（2）材料验收入库时：

2.12.4 库存物品的核算

“库存物品”科目核算单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的各种材料、产品、包装物、低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具和动植物等的成本。已完成的测绘、地质勘查、设计成果等的成本，也通过本科目核算。本科目应当按照库存物品的种类、规格和保管地点等进行明细核算。单位储存的低值易耗品、包装物较多的，可以在本科目（低值易耗品、包装物）下按照“在库”“在用”“摊销”等进行明细核算。

需要注意的是以下几点：

单位随买随用的零星办公用品，可以在购进时直接列作费用，不通过本科目核算。

单位控制的政府储备物资应当通过“政府储备物资”科目核算，不通过本科目核算。

单位受托存储保管的物资和受托转赠的物资应当通过“受托代理资产”科目核算，不通过本科目核算。

单位为在建工程购买和使用的材料物资应当通过“工程物资”科目核算，不通过本科目核算。

接受捐赠库存物品，不能确认成本的，以名义价1元入账。

例：A事业单位是一般纳税人，2019年5月16日，购入一批原材料，取得增值税专用发票上注明的原材料价款为200000元，增值税额为26000元，运费增值税专用发票上注明金额为1000元，增值税额为90元，发票等结算凭证已经收到，材料已经验收入库，货款及运费均已通过银行转账支付。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例： A事业单位于2019年5月18日收到虹光公司捐赠的一批原材料，同时到的增值税专用发票上注明的价款为10000元，增值税额为1300元，材料已经验收入库，用现金支付运费100元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：A事业单位于2019年5月26日收到某部队捐赠的一批原材料，该批材料为抗美援朝时期储备物资，市场上已经没有同类材料。材料已经验收入库。单位开出转账支票支付运费1000元，取得的专用发票上注明的金额为917.43元，增值税额为82.57元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：A事业单位于2019年5月30日收到上级部门无偿调入的一批存货，其中象棋4副，价值为270元，麻将桌3张，价值为300元，布料10匹，价值为1000元，均已验收入库。作会计分录如下（单位：元）：

例：A事业单位于2019年5月31日用一辆小汽车（账面余额为100000元，已提折旧80000元）换取一批材料，金额为30000元，材料已验收入库。作会计分录如下（单位：元）：

例：A事业单位于2019年5月31日用库存甲材料80000元换取一批乙材料，金额为75000元，材料已验收入库。作会计分录如下（单位：元）：

例：A单位于2019年6月1日购入一批工具，增值税专用发票上注明的价款为30000元，增值税额为3900元，工具已经验收入库，款未付。作会计分录如下（单位：元）：

2.12.5 加工物品之自制物品的核算

“加工物品”科目核算单位自制或委托外单位加工的各种物品的实际成本，未完成的测绘、地质勘查和设计成果的实际成本也通过本科目核算。本科目应当设置“自制物品”“委托加工物品”两个一级明细科目，并按照物品类别、品种和项目等设置明细账，进行明细核算。

本科目“自制物品”一级明细科目下应当设置“直接材料”“直接人工”“其他直接费用”等二级明细科目归集自制物品发生的直接材料、直接人工（专门从事物品制造人员的人工费）等直接费用；自制物品发生的间接费用，应当在本科目“自制物品”一级明细科目下单独设置“间接费用”二级明细科目予以归集，期末，再按照一定的分配标准和方法，分配计入有关物品的成本。

以下通过实例来学习加工物品的主要账务处理：

（1）为自制物品领用材料等，按照材料成本，借记本科目（自制物品——直接材料），贷记“库存物品”科目。

例：2019年6月1日，A事业单位为生产B产品领用甲材料1000千克，单位成本为10元。作会计分录如下（单位：元）：

（2）专门从事物品制造的人员发生的直接人工费用，按照实际发生的金额，借记本科目（自制物品——直接人工），贷记“应付职工薪酬”科目。

例：2019年6月30日，计算并分配本月职工工资：生产B产品的人员工资为100000元，生产C产品的人员工资为60000元，管理人员工资为20000元。作会计分录如下（单位：元）：

（3）为自制物品发生的其他直接费用按照实际发生的金额，借记本科目（自制物品——其他直接费用），贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年6月30日，生产B产品需要加水降温，单位支付专用水费500元，取得增值税普通发票。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

（4）为自制物品发生的间接费用，按照实际发生的金额，借记本科目（自制物品——间接费用），贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”“应付职工薪酬”“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销”等科目。

间接费用一般按照生产人员工资、生产人员工时、机器工时、耗用材料的数量或成本、直接费用（直接材料和直接人工）或产品产量等进行分配。单位可根据具体情况自行选择间接费用的分配方法。分配方法一经确定，不得随意变更。

例：2019年6月30日，计提固定资产折旧，其中生产部门设备折旧5000元，管理部门折旧2000元，工程用设备折旧1000元。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年6月30日，委托银行支付电费5650元，取得增值税专用发票，增值税额为650元，其中生产部门用3000元，管理部门用1500元，工程用500元（本单位为一般纳税人）。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年6月30日，经汇总，本月自制物品间接费用共计8000元，按照生产人员工资比例进行分配。

分配率=8000/（100000+60000）=0.05

B产品应分担的间接费用=0.05×100000=5000（元）

C产品应分担的间接费用=0.05×60000=3000（元）

作会计分录如下（单位：元）：

（5）已经制造完成并验收入库的物品，按照所发生的实际成本（包括耗用的直接材料费用、直接人工费用、其他直接费用和分配的间接费用），借记“库存物品”科目，贷记本科目（自制物品）。

例：2019年7月13日，B产品全部加工完毕验收入库，直接材料为800000元，直接人工为150000元，其他直接费用为5000元，间接费用为50000元。作会计分录如下（单位：元）：

2.12.6 加工物品之委托加工物品的核算

（1）发给外单位加工的材料等，按照其实际成本，借记本科目（委托加工物品），贷记“库存物品”科目。

例：2019年6月5日，A事业单位将加工工作服的业务委托给马家公司进行生产，拨付材料20000元。作会计分录如下（单位：元）：

（2）支付加工费、运输费等费用，按照实际支付的金额，借记本科目（委托加工物品），贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。

例：2019年6月5日，支付工作服材料运费1090元，其中增值税额为90元，取得增值税专用发票。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年6月25日，工作服完工。支付加工费：价款为2000元，增值税额为260元；支付运费：价款为1000元，增值税额为90元，均取得增值税专用发票。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

（3）委托加工完成的材料等验收入库，按照加工前发出材料的成本和加工、运输成本等，借记“库存物品”等科目，贷记本科目（委托加工物品）。

例：2019年6月25日，工作服运到，验收入库。作会计分录如下（单位：元）：

注意：本科目期末借方余额，反映单位自制或委托外单位加工但尚未完工的各种物品的实际成本。

2.12.7 发出存货的核算方法

发出存货时要采用一定的计价方法确认发出存货的单位成本，从而计算出发出存货的成本。首先，我们要了解发出存货的计价方法。政府会计主体发出存货成本的计价方法主要有先进先出法、加权平均法和个别计价法，计价方法一经确定，不得随意变更。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计价方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或加工的存货，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

2.12.8 个别计价法发出存货的核算

个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，是指假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。通俗地讲，就是单位成本的确认是按照该批存货购进或入库时的单位成本。如本次领用的甲材料是6月5日购进的，6月5日该材料的单位成本是100元，本次领用材料的单位成本就是100元。

例：2019年12月1日甲材料期初存货为100千克，单位成本为90元。当天购进甲材料500千克，单位成本为100元。12月8日，购进甲材料1000千克，单位成本为98元。12月9日，生产B产品领用甲材料800千克，其中300千克是12月1日购进那批，500千克是12月8日购进那批，本月无其他领用。计算发出存货成本和期末存货成本。

发出存货成本=300×100+500×98=79000（元）

期末存货成本=100×90+200×100+500×98=78000（元）

作会计分录如下（单位：元）：

采用这种方法计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的使用前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。个别计价法适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。

2.12.9 先进先出法发出存货的核算

先进先出法是指以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的方法。采用这种方法时，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

例：承上例，假如采用先进先出法，计算发出存货成本和期末存货成本。

发出存货成本=100×90+500×100+200×98=78600（元）

期末存货成本=800×98=78400（元）

作会计分录如下（单位：元）：

采用先进先出法时，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值。

2.12.10 加权平均法发出存货的核算

加权平均法亦称全月一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本的方法。其计算公式如下：

存货单位成本=（月初库存存货余额+本月收入存货金额）/（期初库存存货数量+本月收入存货数量）

发出存货成本=存货单位成本×发出存货数量

例：承上例，发出存货成本采用加权平均法，计算发出存货成本和期末存货成本。

单位成本=（100×90+500×100+1000×98）/（100+500+1000）=98.125（元/千克）

发出存货成本=800×98.125=78500（元）

期末存货成本=（100+500+1000-800）×98.125=78500（元）

采用加权平均法时只在月末计算一次加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是采用这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单位成本和金额，不利于加强对存货的管理。

2.12.11 低值易耗品和包装物发出的核算

低值易耗品和包装物发出的核算又和库存物品不同，具有其特殊性。《政府会计准则》规定，政府会计主体应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品、包装物进行摊销，将其成本计入当期费用或者相关资产成本。

2.12.12 低值易耗品和包装物一次转销法的核算

一次转销法是指低值易耗品或包装物在第一次领用的时候，就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。

例：2019年6月1日，购进工具500把，单价为15元，工具验收入库，开出转账支票支付。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2019年6月3日，后勤部领用100把工具。作会计分录如下（单位：元）：

2.12.13 低值易耗品和包装物五五摊销法的核算

五五摊销法是指低值易耗品或包装物在第一次领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半的方法。

例：承上例，6月3日，后勤部领用100把工具时采用五五摊销法。作会计分录如下（单位：元）：

6月1日购进时：

同时：

6月3日领用时：

例：假如100把工具于8月15日报废30把，无残值。

库存物品——低值易耗品/工具（在用）账户余额=1500-450=1050（元）

库存物品——低值易耗品/工具（摊销）账户余额=750-225=525=1050/2=525（元）

证明有70把（1050/15=70或100-30=70）工具正在使用，“摊销”余额等于“在用”余额的一半，报废时做如上处理。

存货的减少除了领用，还有对外捐赠和无偿调出，以下通过实例了解其核算方法。

经批准对外捐赠的库存物品发出时，按照库存物品的账面余额和对外捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用合计数，借记“资产处置费用”科目，按照库存物品账面余额，贷记本科目，按照对外捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用，贷记“银行存款”等科目。

例：2019年7月15日，南方公司遭受水灾，A单位通过公益部门捐赠给南方公司工作服150套，单位成本为200元，收到捐赠收据，另支付运费1090元，取得增值税普通发票。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.12.14 存货的盘存制度

单位应当定期对库存物品进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于发生的库存物品盘盈、盘亏或者报废、毁损，应当先计入“待处理财产损溢”科目，按照规定报经批准后及时进行后续账务处理。

盘盈还是盘亏取决于账存数和实存数，实存数大于账存数则为盘盈，反之为盘亏。

确定期末存货账存数的方法主要有实地盘存制和永续盘存制两种。

1.实地盘存制

实地盘存制也称定期盘存制，是指会计期末通过对存货进行实地盘点，以确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货总金额，计入各存货科目，倒轧出本期已耗用或已销售存货的成本的方法。

采用这种方法时，平时对有关存货明细账只记借方，不记贷方，每一期末，通过实地盘点确定存货数量，据以计算期末存货成本，然后计算出当期耗用或销售成本，计入有关存货的贷方。其基本公式如下：

本期耗用或销售数量=期初存货数量+本期收入存货数量-期末盘点存货数量

本期耗用或销售成本=期初存货成本+本期收入存货成本-期末存货成本

例：A单位的甲材料采用实地盘存制。2019年5月1日，甲材料期初余额为500千克，金额为50000元，本月共购进5000千克，金额为510000元，本月领用4500千克，期末进行盘点数量为900千克，单位成本按月初数计算。如表2-9所示。

本月领用甲材料数量=500+5000-900=4600（千克）

本月领用甲材料成本=50000+510000-90000=470000（元）

通过以上数据看出：此种盘存制度下，任何由于浪费、失窃和各种自然损耗等原因所造成的非正常消耗都隐匿在发出数量之中，不利于加强对存货的管理。

2.永续盘存制

永续盘存制也称账面盘存制，是指对存货分别按照品名规格型号设置存货明细账，逐日逐笔登记各存货的收入和发出，并随时计算出结存数的方法。

采用这种方法时，平时既记增加数又记减少数，并随时计算出账面结存数。但是这种方法也要进行财产清查，通过实地盘点查明账实是否相符。

例：承上例，假如单位采用的是永续盘存制。如表2-10所示。

本月领用甲材料数量=300+200+4000=4500（千克）

本月领用甲材料成本=30000+20000+408000=458000（元）

通过以上数据看出：此种盘存制度下，可以及时记录和了解财产物资的增减及账面结存数，有利于单位从数量和金额两方面进行管理和控制。在没有发生被盗、丢失和计量不准的情况下，存货的账面余额与实物库存一致。为了核对存货的账面记录，加强对存货的管理，每年至少应对存货进行一次盘点，检查财产物资的账存数与实存数是否一致，如果不一致，则应及时查明原因进行处理。

注意：大多数单位存货采用永续盘存制。

2.12.15 存货的清查方法

确定账存数后，怎么确定实存数呢？对于存货的清查我们一般采用以下两种方法。

1.实地盘点法

实地盘点法是指在财产物资的存放现场逐一清点数量或用计量仪器具体衡量出实存数的一种方法。这种方法计量准确、直观，适用范围广，虽然工作量较大，但是大多数财产物资都采用这种方法。

2.技术测算法

技术测算法是指通过量方、计尺等方法，结合有关数据，推算出财产物资实际结存数的一种方法。这种方法计量的结果是推算出来的大概数，不十分准确，所以这种方法适用于大量、分散、成堆、笨重，难以逐一清点、单位价值较低的财产物资，如沙子、煤炭等。

单位进行财产清查时，清查过程中要填写盘存单，根据盘存单计算出实存数，编制存货盘点报告表或者账存实存对比表，计算出盘盈或盘亏数，查明原因并进行处理。以下是盘盈、盘亏的账务处理。

2.12.16 存货盘盈、盘亏批准前的账务处理

（1）盘盈的库存物品，其成本按照有关凭据注明的金额确定；没有相关凭据，但按照规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；没有相关凭据、也未经过评估的，其成本按照重置成本确定。如无法采用上述方法确定盘盈的库存物品成本的，按照名义金额入账。盘盈的库存物品按照确定的入账成本，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

（2）盘亏或者毁损、报废的库存物品，按照待处理库存物品的账面余额，借记“待处理财产损溢”科目，贷记本科目。属于增值税一般纳税人的单位，若因非正常原因导致的库存物品盘亏或毁损，还应当将与该库存物品相关的增值税进项税额转出，按照其增值税进项税额，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“应交增值税——应交税金（进项税额转出）”科目。

例：2019年12月31日，单位（一般纳税人，增值税税率为13%）对存货进行清查，盘盈甲材料50千克，单位成本为100元，计量不准造成；盘亏乙材料600千克，单位成本为10元，属于保管不善导致霉烂变质。作会计分录如下（单位：元）：

盘盈时：

盘亏时：

2.12.17 存货盘盈、盘亏批准后的账务处理

例：承上例，经领导批准，盘盈的甲材料冲减“单位管理费用”，盘亏的乙材料由保管员负责赔偿3000元，其余计入“资产处置费用”。作会计分录如下（单位：元）：

盘盈的处理：

盘亏的处理：