第二节 外币交易的会计处理

一、外币交易

外币交易是指以外币计价或者结算的交易。此处所指的外币是企业记账本位币以外的货币。常见的外币交易包括以下几种。

（1）外币兑换，即一种货币兑换成另一种货币。

（2）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务。

（3）借入或者借出外币资金。

（4）其他以外币计价或者结算的交易，如接受外币资金投资业务。

二、外币交易的记账方法

外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种，企业可根据实际情况加以选择。

（一）外币统账制

外币统账制，是指企业在发生外币业务时，均按照业务发生时的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币入账，除了外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益，月末再将各外币账户的外币余额按月末汇率折合为记账本位币金额，折合后的记账本位币金额与账面记账本位币金额的差额，确认为汇兑损益。目前，我国绝大多数企业采用这种记账方法。

（二）外币分账制

外币分账制，是指企业在发生外币业务时，直接按照原币种记账，不需要按一定的汇率折算成记账本位币，月末再将所有原币的发生额按一定的市场汇率折算为记账本位币，并确认汇兑损益。采用这种方法，需要按币种分设账户，分币种核算损益。这种方法既减少了日常会计核算的工作量，又可及时、准确地反映外币业务情况，一般适用于外币交易频繁、外币币种较多的企业。目前，我国许多金融类企业采用这种记账方法。

三、外币交易会计处理的基本方法

外币商品购销交易中，如果货物的交易和款项的结算没有同时进行，采用什么方法进行会计处理，取决于企业在记录外币交易业务时所选择的观点，即单一交易观点和两项交易观点。

（一）单一交易观点

单一交易观点亦称一笔业务交易观点，是指企业将发生的购货或销货业务以及以后的账款结算视为一项交易的两个阶段。在这种观点下，汇率变动的影响应作为原入账营业收入或购货成本的调整，即按记账本位币计量的销售收入和购货成本，最终取决于结算日的汇率。

这种方法的会计处理如下。

（1）在交易发生日，按当日汇率将交易发生的外币金额折合为记账本位币入账。

（2）在资产负债表日，如果交易尚未结算，应按资产负债表日的汇率将交易发生额折算为记账本位币金额，并对有关外币资产、负债、收入、成本账户进行调整。

（3）在交易结算日，按照结算日汇率将交易发生额折算为记账本位币金额，并对有关外币资产、负债、收入、成本账户进行调整。

单一交易观点要求购入的资产成本未结算前随资产负债表日汇率变动要不断调整，当存货在资产负债表日前已售出的情况下，资产负债表日与结算日的差额如何调整是个难以解决的问题。另外，在单一交易观点下，无法单独反映外币的风险程度，亦即无法向企业管理当局提供决策的有用信息。

（二）两项交易观点

两项交易观点亦称两笔业务交易观点，是指对企业发生的购货或销货业务，将交易的发生和以后的货款结算视为两项交易。在这种观点下，购货成本或营业收入均按照交易日的汇率确定，即确认的购货成本或营业收入取决于交易日的汇率，而与结算日的汇率无关。在交易中形成的应收或应付外币账款将承受汇率变动的风险。

在两项交易观点下，对于结算日前的资产负债表日，由于汇率变动产生的汇兑损益有两种处理方法。第一种方法是作为已实现的损益，计入“财务费用”，列入当期利润表；第二种方法是作为未实现损益进行递延处理，计入“递延汇兑损益”，列入资产负债表，待到结算日再作为已实现的汇兑损益入账，转入“财务费用”，列入利润表。

两项交易观点已为大多数国家的会计准则所采用。《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》（IAS 21）规定，原则上采用两项交易观点的第一种方法，但也未完全否定第二种方法。我国基本上采用两项交易观点的第一种方法。

四、外币交易的会计处理

（一）账户的设置

在外币统账制的记账方法下，对外币交易采用两项交易观点的第一种方法进行会计核算不必单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“财务费用”账户下设置二级账户“汇兑损益”反映。该账户借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失，贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益，期末转入“本年利润”账户后一般无余额。

（二）外币交易会计核算的基本程序

企业外币交易会计核算的基本程序如下。

第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。

第二，期末（指月末、季末或年末，下同），将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑损益”账户。

第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑损益”账户。

（三）外币交易初始确认的会计处理

企业发生外币交易在初始确认时，采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价。在不与银行进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。

中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港元的中间价。企业发生的外币交易只涉及人民币与这4种货币之间折算的，可直接采用公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算；企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，根据美元对人民币的基准汇率和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按照套算后的汇率作为折算汇率；企业发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按套算后的汇率作为折算汇率。

1. 外币兑换业务

外币兑换业务，是指企业从银行买入外币或将外币卖给银行以及将一种外币兑换为另一种外币经济业务。

（1）企业将外币卖给银行

企业按规定将持有的外币卖给银行，即结汇业务，银行买进外汇并按其买入价兑付人民币给企业。企业应按实际收到的人民币金额借记“银行存款——人民币户”账户，按向银行结售的外币与企业选定的折算汇率折合的人民币金额贷记“银行存款——外币户”，将两者之间的差额记入“财务费用——汇兑损益”账户。

【例1-1】M公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2015年6月2日，将100 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=6.81元人民币，中间价为1美元=6.83元人民币。

（2）企业从银行买入外币

企业因业务需要从银行买入外币，银行售汇时按其卖出价向企业计算收取人民币，企业应按选定的折算汇率折合的人民币金额借记“银行存款——外币户”账户，按实际付出的人民币金额贷记“银行存款——人民币户”账户，将两者之间的差额记入“财务费用——汇兑损益”账户。

【例1-2】M公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2015年6月4日，因外币支付需要，从银行购入100 000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=9.71元人民币，当日的中间价为1欧元=9.64元人民币。

有关会计分录如下。

2. 外币购销业务

【例1-3】M公司属于增值税一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2015年6月5日，从美国N公司购入某种工业原料500吨，每吨价格为4 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.8元人民币，进口关税为1 360 000元人民币，支付进口增值税2 543 200元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。

有关会计分录如下。

【例1-4】M公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2015年6月8日，向N公司出口销售商品12 000件，销售合同规定的销售价格为每件200美元，当日的即期汇率为1美元=6.77元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。

有关会计分录如下。

【例1-5】M公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2015年6月13日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为200 000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=6.72元人民币，适用的增值税税率为17%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。

有关会计分录如下。

3. 外币借款业务

【例1-6】M公司的记账本位币是人民币，对外币交易采用交易日即期汇率折算。2015年6月20日，M公司从中国银行借入150 000美元，期限为6个月，借入的美元暂存银行，本金及利息到期一次偿还。借入当日的即期汇率为1美元=6.74元人民币。

有关会计分录如下。

4. 接受外币资本投资业务

企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。

【例1-7】M公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=7.00元人民币。2015年6月25日，M公司第一次收到外商投入资本300 000美元，当日即期汇率为1美元=6.78元人民币。

有关会计分录如下。

虽然“股本（或实收资本）”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。

（四）外币交易余额的期末调整

期末，企业应将外币交易余额分为外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。

1. 货币性项目的处理

货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款及长期应收款等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

在资产负债表日，对于外币货币性项目的账户外币余额，应以当日即期汇率折算为记账本位币，由于期末即期汇率不同于该项目初始入账时的汇率或前一期末的即期汇率而产生的与原账面记账本位币余额之间的差额，作为汇兑损益，记入“财务费用”或相关账户。外币货币性项目的期末调整程序如下（假定记账本位币是人民币）。

（1）根据各外币货币性账户账面记录计算出各自的期末外币余额和原账面人民币余额，将原账面人民币余额作为调整前人民币余额。

（2）将各外币货币性账户的期末外币余额，按照期末即期汇率折算出人民币余额，作为调整后人民币余额。

（3）比较调整后人民币余额与调整前人民币余额，计算出二者的差额作为汇兑差额。

（4）对外币货币性账户期末账面余额，根据各账户的性质及其汇兑差额进行调整的账务处理，并确认汇兑损益记入“财务费用”或相关账户。

外币货币性项目的期末调整可以逐项分别进行，也可以如【例1-8】综合进行，两种方法的结果相同。

【例1-8】假定M公司2015年5月31日外币货币性项目余额如表1-1所示。

2015年6月30日即期汇率如下。

1美元=6.75元人民币；1欧元=9.6元人民币；1港元=0.92元人民币

【例1-1】～【例1-7】为M公司2015年6月发生的所有外币业务，沿用【例1-1】～【例1-7】的资料，2015年6月30日M公司可编制外币货币性项目期末余额调整计算表如表1-2所示。

据表1-2进行期末调整分录如下。

【例1-9】沿用【例1-4】有关资料，假定M公司2015年7月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=6.82元人民币。

有关会计分录如下。

【例1-10】沿用【例1-7】有关资料，假定M公司2016年2月3日第二次收到外商投入资本300 000美元，当日即期汇率为1美元=6.6元人民币。

有关会计分录如下。

2. 非货币性项目

非货币性项目是货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产、实收资本（股本）等。

（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，构成这些项目的历史成本，资产负债表日不应再做调整改变其原记账本位币金额，故不产生汇兑损益。

（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。即在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货账面价值进行比较，计算确定存货跌价准备的计提。

【例1-11】M公司以人民币为记账本位币。2015年11月6日，M公司从美国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000美元，当日即期汇率为1美元=6.7元人民币。2015年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900美元。12月31日的即期汇率是1美元=6.8元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。

本例中，期末，在计算库存商品——A商品的可变现净值时，在国内没有相应产品的价格，因此，只能依据A商品的国际市场价格为基础确定其可变现净值，但需要考虑汇率变动的影响，期末，以国际市场价格为基础确定的可变现净值应按照期末汇率折算，再与库存A商品的记账本位币成本相比较，确定其应提的跌价准备。因此，该公司应做会计分录如下。

11月6日，购入A商品

12月31日，计提存货跌价准备

1 000×1 000×6.7-1 000×900×6.8=580 000（元人民币）

（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。如属于可供出售金融资产项目的，形成的汇兑损益计入其他综合收益。

【例1-12】M公司的记账本位币为人民币。2015年12月20日以每股1.5美元的价格购入N公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=6.75元人民币，款项已付。2015年12月31日由于市价变动，当月购入的N公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=6.8元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

2015年12月20日，该公司应对上述交易做以下处理。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以68 000元（即10 000×1×6.8）入账，与原账面价值101 250元的差额为33 250元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录如下。

33 250人民币既包含M公司所购N公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

2016年1月15日，M公司将所购N公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元=6.5元人民币折算为人民币金额为78 000元，与其原账面价值人民币金额68 000元的差额为10 000元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，N公司应做如下会计分录。